RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES

EL CARGO DE ADMINISTRADOR

Analizamos la deducibilidad por las sociedades pagadoras de las retribuciones satisfechas a los administradores por distintos conceptos en relación con las sociedades que desarrollan actividades económicas.

Entendemos por administrador la persona física o jurídica que realiza acciones de organización, previsión, planificación, iniciativa, toma de decisiones, administración de recursos…

Estas incluyes las actuaciones propias de gerencia y dirección de la empresa. La principal labor encomendada al administrador es la función de representación de la sociedad.

La condición de socio del administrador tiene una importancia relevante, ya que el porcentaje de participación en la sociedad influye en la determinación del régimen de seguridad social. Estarán obligatoriamente excluidos del régimen general de la seguridad social, y por tanto incluido en el régimen especial de autónomos, siempre que posean el control efectivo de la sociedad.

Se entiende por control efectivo la tenencia de, como mínimo, de la mitad del capital social.

Se presumirá que existe control efectivo cuando el administrador tenga una participación igual o superior a la tercera parte del capital o igual o superior a la cuarta parte del mismo, si, en este último caso tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.

RETRIBUCIÓN EN CONCEPTO DE ADMINISTRADOR

1. Los estatutos no señalan nada o hablan de que el cargo es gratuito

Si el cargo de administrador es gratuito, las cantidades que se paguen no tienen la consideración de gasto deducible.

Es  criterio de la DGT en el caso de que en los estatutos sociales figure que el ejercicio del cargo es gratuito, que la retribución que la sociedad le abona tiene la condición de liberalidad, o sea, de donación para el perceptor.

Por tanto la cuantía pagada no será deducible para la entidad pagadora.

Para el administrador seria donación y tributaria en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Creemos que este criterio de la Administración puede cuestionarse desde dos puntos de vista.

En primer lugar, que existiendo una relación en concepto de administrador, la causa del pago es la condición de administrador, y no el ánimo de liberalidad.

En segundo lugar, que en la medida en que estamos ante una operación vinculada, la aplicación de la tributación a precios de mercado supone tomar como ingresos del administrador el valor de mercado de sus servicios prestados. Y esta retribución constituirá, rendimientos de trabajo.

2.      Los estatutos establecen retribución

2.1  Se dice que el cargo es retribuido pero no se especifica la cuantía.

Lo pagado no seria deducible para la sociedad, por entender que se trataría de una liberalidad y seria una donación para el administrador.

2.2  Se dice que el cargo es retribuido y se establece retribución concreta.

Se cumple el requisito del milímetro. Para la sociedad el pago al administrador es gasto deducible.

Para el administrador, habrá que presumir que la retribución constituye rendimiento de trabajo, la sociedad practicará la retención del 42%.

2.3  Se dice que el cargo es retribuido y se fija la retribución en un porcentaje de participación en beneficios.

La fijación de la retribución a partir de un porcentaje fijo e inamovible de la participación en los beneficios equivale a la previsión en estatutos de la retribución concreta. Para la sociedad el pago al administrador es gasto deducible y para el administrador, la retribución constituye un rendimiento de trabajo. Retención del 42%.

2.4  Se dice que el cargo es retribuido, cualquier formula inconcreta de fijación de la retribución.

Se equipara la fijación inconcreta de la retribución a una no fijación estatutaria de la misma, por tanto, el pago no será deducible para la sociedad, para el pagador tendría la condición de una liberalidad. No obstante, la Agencia Tributaria no aplicara esta doctrina, y permitirá la deducción si se acredita que el pago se ha producido efectivamente y se ha contabilizado el mismo.

Por tanto, si se acredita la efectividad del gasto y además tal gasto está contabilizado, podría tratarse de un gasto deducible por la sociedad. Si se trata de retribuciones percibidas en concepto de administrador, tal retribución tendrá la condición de rendimiento de trabajo.

3.      Otros supuestos

3.1 Se dice en estatutos que el cargo es gratuito o no se dice nada. Existe un contrato de personal de alta dirección con el Administrador

Si el cargo de administrador es realmente gratuito no se plantea problema.

Sin embargo, siendo el cargo de administrador gratuito ¿es posible percibir cantidades en concepto de gerente o director general?.  En estos supuestos, la tesis del vínculo niega que el administrador que desempeña un cargo orgánico pueda percibir retribuciones en conceptos distintos al de administrador. Las funciones de alta dirección quedan absorbidas por las funciones de administrador. La retribución que la sociedad abone al administrador, no constituirá gasto deducible y tendrá la consideración de donación a favor del administrador.

La tesis del vinculo viene a decir que la existencia de un vinculo en concepto de administrador impide que concurra cualquier otro tipo de relación de carácter laboral, aunque el administrador perciba ingresos en virtud de sus funciones de alta dirección, estos no serán calificados como ingresos percibidos en concepto de una relación laboral especial sino como rentas obtenidas por la condición de administrador. Por lo tanto, donativos.

En estos casos lo aconsejable sería  modificar los estatutos introduciendo alguna retribución en concepto de administrador, de ser así, el cargo de administrador no sería gratuito y la retribución sería deducible para la sociedad.

La retribución en concepto de administrador tributaria como rendimiento del trabajo y la retención seria del 42%.

En estos casos el administrador percibirá una remuneración por el desempeño de las labores de alta dirección y otra como administrador, “ … en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas no supere la cuantía fija acordada  anualmente por la Junta General, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible”.

En la Tesis del doble vínculo consagrada por la jurisprudencia, aunque las personas que integran los órganos sociales están unidas a la empresa por medio de un vínculo de naturaleza societaria mercantil y no de carácter laboral, reconoce la posibilidad de que un administrador social pueda, a su vez, mantener una relación de trabajo con la compañía. Eso si, lo condiciona a que se trate de trabajos ordinarios y no de actividades de gerencia o dirección general. Por ello será necesario acreditar que el contrato con el administrador incluye actividades de asistencia, asesoría, funciones comerciales o de marketing, y, por lo tanto, que no son de gerencia o dirección general.

Respecto al pago a administradores, bastaría la previsión de todos los pagos en los estatutos, aunque el importe de los mismos no se fije con precisión.

3.2 Se dice en estatutos que el cargo es gratuito o no se dice nada. En los estatutos incluye la referencia a que el administrador percibe retribución como gerente o director general.

El problema es que si siendo gratuito el cargo de administrador, es factible que éste perciba otras cantidades en concepto de gerente o director general. Es una posibilidad que viene negando la Administración al amparo de la doctrina del vínculo,  la solución pasaría por modificar los estatutos introduciendo alguna retribución en concepto de administrador, si se hiciese así, el cargo de Administrador, ya no seria gratuito y la retribución sería deducible para la sociedad.

Si se defiende la deducibilidad del pago a los administradores por funciones distintas a las que son propias de su representación orgánica, dicha retribución tendrá diversa naturaleza para el administrador en su Impuesto sobre la Renta. Los mismos pueden tener  la condición, bien de rendimientos de trabajo, bien de rendimientos de actividades económicas, habrá que tener en consideración si hay dependencia y ajenidad. Si se trata de rendimientos del trabajo el tipo de retención que corresponda según escala, si son retribuciones de actividades económicas del 21%.

3.3 Se dice en estatutos que el cargo es retribuido pero no se fija de manera más o menos objetiva el importe. Al margen hay contrato de personal de alta dirección con el administrador.

El hecho de que la retribución en concepto de administrador no figure en estatutos, de acuerdo con la doctrina vigente la misma no sería deducible.

3.4 En estatutos se establece concretamente la retribución y, al margen, hay un contrato de alta dirección, aunque no se menciona en estatutos.

La entidad cumple escrupulosamente la exigencia de reflejo estatutario que requiere la doctrina del milímetro, por lo que los pagos a los administradores por este concepto serán deducibles, la cuestión es si son admisibles los pagos al administrador en conceptos diferentes a los propios de su cargo. Existen argumentos para entender que es factible acreditar la existencia de funciones diferentes a las propias de un administrador recogidas en un contrato laboral de alta dirección, en este caso debe prevalecer el criterio del reflejo contable. Sería bueno modificar los estatutos para incluir una referencia a la existencia de estas retribuciones por otros conceptos.

4.      Simultaneidad del cargo de administrador con actividades de prestación de servicios de todo tipo

4.1  El cargo de administrador, gratuito o no, se ejerce simultáneamente con funciones distintas a la dirección o gestión.

No seria aplicable la doctrina del vinculo, en tanto las funciones del cargo de administrador no se simultanean con funciones de alta dirección de la sociedad, sino con la realización de actividades y prestaciones de servicios, sean estas actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, entendemos que el administrador percibe retribuciones por tales actividades.

Es factible reconocer la existencia de dos relaciones; la del administrador y la de prestación de servicios. A las retribuciones previstas en concepto de administrador le podrían resultar aplicables las consideraciones referibles a la doctrina del milímetro. Las retribuciones por funciones diferentes también han de considerarse deducibles, pues la existencia o no de un contrato escrito no prejuzga la naturaleza tributaria de los cobros y los pagos. La forma verbal es válida.

CONSECUENCIAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que “el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del  50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal”.

Una primera vía restrictiva supone entender que sólo se ejercen funciones de dirección y se cobra por ello, esto es, cuando la retribución y su cuantificación aparezcan reflejadas en los respectivos estatutos. El resumen de la aplicación de esta doctrina puede hacerse, en primer lugar, sólo es aplicable la exención del artículo 4 ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio si se ejercen funciones de administrador (por lo que el cargo no puede ser gratuito), no por percibir rendimientos salariales por trabajos desarrollados en la entidad. Además, según la tesis de las administraciones autonómicas, a efectos de aplicar la bonificación por transmisión de la empresa familiar, quien realiza funciones de dirección, solo podrá obtener una retribución en concepto de administrador.

Frente a esta tesis pueden barajarse varios argumentos, en primer lugar, la sentencia se  circunscribe a un problema concreto (los requisitos de deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades) que nada tiene que ver con las condiciones de aplicación de una bonificación fiscal, inspirada, esta ultima, en la necesidad de incentivar la transmisión intergeneracional de las empresas familiares. En segundo lugar, se consideraran funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. El requisito fundamental para gozar de la bonificación es realizar labores de dirección.

 

CONSECUENCIAS EN EL IVA

El considerar o no como laboral una relación, no sólo tiene efectos en la calificación percibida a efectos del  IRPF, sino también trasciende al régimen jurídico del IVA, especialmente aplicable en el caso excluyente de las relaciones laborales de dependencia las prestaciones desarrolladas por los administradores, aun cuando tengan encomendadas funciones de gestión. Puede plantearse la duda de si la actividad desarrollada por el administrador constituye un hecho imponible del  IVA o no.

Para que resulte aplicable el IVA, el socio que presta un servicio a la sociedad por el que percibe una retribución debe operar como empresario o profesional, esto implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción de materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

El administrador, socio o no, estará sujeto y no exento al IVA cuando el servicio o la actividad que realiza a favor de la sociedad constituya una prestación a titulo oneroso y suponga la organización de medios de producción.

Podemos diferenciar:

1.      Tributación en el IVA de las retribuciones satisfechas al administrador en concepto de tal administrador.

La actividad de administrador, cuando es desarrollada por una personal física, carece de las notas de organización del trabajo por cuenta propia, y no constituye actividad económica sujeta el IVA, ello será así respecto a todas las retribuciones que perciba el administrador, incluidas las que se fijen a partir de un porcentaje de beneficios. Si la retribución se fija, en función directa de la participación en el capital, tal modo de retribuir al administrador puede encubrir una distribución de dividendos.

2.      Tributación en el IVA de las retribuciones satisfechas al administrador por funciones de dirección en el marco de una relación de personal de alta dirección.

Cuando se tiene la condición de administrador es aceptable la existencia de un vinculo laboral de personal de alta dirección, la retribución que se pague por ello, si se enmarca en un a relación laboral especial, tampoco esta sujeta a IVA. No estarán sujetos a IVA “los servicios prestados por las personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial”. Cuando el socio o administrador que realiza una operación con la sociedad tiene una relación de carácter laboral con la misma, la operación no esta sujeta al IVA.

3.      Tributación en el IVA de las retribuciones satisfechas al administrador por funciones distintas de las propias de dirección y que constituyen actividades que pueden coincidir con el objeto social de la sociedad.

Si se retribuye al administrador por funciones distintas de las que son propias de su cargo, la sujeción o no al IVA, dependerá de que el administrador preste un servicio en régimen de dependencia. Y no estará sujeta al impuesto la actividad cuando se desarrolle con carácter dependiente. Para determinar cuando concurre esta situación de independencia, la DGT ha venido dando preferencia al marco normativo en el seno del cual el socio puede prestar el servicio. Por tanto, cuando el socio percibe una retribución en el marco de una relación regulada por el derecho laboral, aunque se trate de una relación laboral especial como la de personal de alta dirección, no procede a repercutir el IVA.

En el supuesto de una personal física, único socio, administrador y empleado de una sociedad que presta servicios,  el Tribunal entiende que tal persona física no se incluye en el concepto de sujeto pasivo del IVA, porque ha de prevalecer el dato de que actúa en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincula a dicha sociedad, por lo que “no es sujeto pasivo del IVA”. Ello supone fiar la aplicación del IVA a la concurrencia o no de un contrato de trabajo.

Para fijar si existe o no dependencia a efectos del IVA, la propia DGT se refiere a la necesidad de aplicar los criterios que definen la dependencia y ajenidad.

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